C.M. 16/01/1998 n. 12/E

5. Registrazione dei contratti. Il Decreto Dirigenziale 9 dicembre 1997 sopracitato prevede all'articolo 4, che il soggetto che chiede la registrazione degli atti deve presentare all'ufficio competente, oltre all'attestazione del pagamento effettuato, anche un apposito modello (allegato n.6 al citato decreto), che assolve alla duplice funzione di distinta degli atti presentati per la registrazione nonchè di ricevuta di deposito necessaria per il ritiro degli atti stessi dopo la registrazione. Anche per la registrazione dei contratti di locazione e di affitto devono essere, quindi, osservate le stesse modalità. Per quanto attiene i contratti di locazione di durata pluriennale, per i quali al momento della registrazione è stata versata l'imposta relativa soltanto alla prima annualità, si dovrà provvedere ad eseguire i versamenti per le annualità successive, entro venti giorni dalla scadenza di ciascuna di esse, senza ulteriori adempimenti a carico del contribuente. Si rammenta che per il versamento del tributo dovuto per le annualità successive alla prima, ai fini della determinazione della base imponibile, si deve tener conto anche degli aggiornamenti e degli adeguamenti del canone intervenuti a norma della legge 27 luglio 1978, n.392, come stabilito dall'articolo 35, comma 2 del D.P.R. 26 aprile 1986, n.131. Per completezza di argomento si ritiene opportuno evidenziare, inoltre, che, secondo il disposto dello stesso articolo 35, integrato dall'articolo 21, comma 18, lettera c), della più volte citata legge n.449 del 1997, gli aggiornamenti e gli adeguamenti del canone sopra indicati, non hanno effet- to per i contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale per i quali, al momento della registrazione, sia stata versata l'imposta commisurata all'intera durata del contratto.

5.1. Cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti. Le cessioni, risoluzioni e proroghe, anche tacite, dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili, sono regolate dal più volte citato articolo 17 del D.P.R. n.131 del 1986 il quale, al comma 1, prevede che il versamento dell'imposta venga effettuato entro venti giorni dal verificarsi del relativo evento, con le stesse modalità e allo stesso concessionario presso il quale è stato eseguito il pagamento al momento della registrazione. Per l'individuazione dei soggetti presso i quali deve essere eseguito il pagamento, si rinvia al precedente punto 3.2 e, per quel che concerne le modalità di liquidazione e versamento, a quanto precedentemente precisato. Il successivo comma 2, inoltre, dispone espressamente che: "L'attestato di versamento relativo alle cessioni, alle risoluzioni e alle proroghe deve essere presentato all'ufficio del registro presso cui è stato registrato il contratto entro venti giorni dal pagamento". E' appena il caso di evidenziare che scopo della disposizione è quello di portare a conoscenza dell'ufficio impositore le vicende giuridiche del contratto, evitando, comunque, gli ulteriori obblighi connessi alla formalità della registrazione. Ferma restando la cura che dovrà porre il soggetto incaricato della riscossione nel dare immediata comunicazione dell'avvenuto versamento all'ufficio fiscale competente, il contribuente deve, comunque, presentare l'attestato di versamento entro venti giorni successivi al pagamento. Si perviene a tale conclusione anche nella considerazione che l'Amministrazione Finanziaria già precedentemente, con la risoluzione ministeriale n.260193 del 18 giugno 1990, emanata dalla soppressa Direzione Generale della Tasse e Imposte Indirette sugli Affari, si era espressa nel senso di ritenere che: "il tributo relativo alle cessioni, risoluzioni, proroghe tacite e legali di precedenti contratti pluriennali di locazione e sublocazione già registrati, si configuri come principale ( ... ). Gli atti in oggetto, infatti, hanno natura autonoma ed innovano rispetto ai precedenti contratti di locazione e sublocazione, facendo sorgere diritti in capo a persone diverse, risolvendo o prolungando nel contempo i passati rapporti contrattuali".

5.1.1. Cessioni. Per quanto concerne le cessioni dei contratti, giova evidenziare che l'articolo 31, comma 1, del D.P.R. n.131 del 1986 stabilisce che l'aliquota applicabile è quella propria del contratto ceduto e il successivo articolo 43, comma 1, lett.d), dispone che la base imponibile è costituita dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni da eseguire. Nel caso di cessione senza corrispettivo che abbia per oggetto un contratto pluriennale di locazione o sublocazione di immobile urbano, per il quale l'imposta di registro sia stata versata per l'intera durata del contratto, la nota I all'articolo 5 della tariffa parte prima del più volte citato D.P.R. n.131 del 1986 prevede l'applicazione dell'imposta nella misura fissa di lire 100.000.

5.1.2. Proroghe. Con riferimento alla proroga dei contratti in argomento è appena il caso di rammentare che, qualora la stessa sia relativa ad un contratto di locazione di immobile urbano di durata pluriennale, il pagamento può essere eseguito annualmente ovvero, qualora il contratto sia prorogato per più annualità, per l'intero periodo mediante unico versamento con le stesse modalità previste al punto 3. A tale proposito occorre tener presente che è stato integrato l'articolo 35 del più volte citato D.P.R. n.131 del 1986 con la previsione che, in caso di proroga del contratto, si deve tener conto, ai fini della determinazione della base imponibile, degli aggiornamenti o adeguamenti del canone.

5.1.3. Risoluzioni. Nell'ipotesi della risoluzione anticipata del contratto di locazione di immobile urbano di durata pluriennale, per il quale sia stata corrisposta l'imposta dovuta per l'intera durata del contratto, come già precedentemente accennato, il contribuente ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso; quindi, riprendendo l'esempio del punto 4.3, qualora il contribuente, per il contratto di locazione di durata quadriennale con canone annuale di lire 8.400.000, abbia eseguito il versamento di lire 600.000, se il contratto si risolve nel corso della seconda annualità il rimborso dovuto è pari a lire 300.000 e cioè (L. 600.000 : 4) X 2 = L. 300.000.

6. Misura minima dell'imposta. Tra le altre modifiche introdotte nel testo unico delle disposizioni concer- nenti l'imposta di registro, è stata aggiunta la nota II) all'articolo 5 della tariffa parte prima che espressamente prevede: "In ogni caso l'ammontare dell'imposta per le locazioni e gli affitti di beni immobili non può essere inferiore alla misura fissa di lire 100.000"; in tal modo l'imposta fissa da corrispondere per la registrazione dei contratti in argomento è stata ridotta da lire 150.000 a lire 100.000. Anche nelle ipotesi di cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione e sublocazione e affitto di durata pluriennale, l'imposta dovuta non può essere inferiore alla misura fissa prevista dalla norma sopra riportata. Ciò in quanto, come già precedentemente affermato da questa Amministrazione (Ris.n.260193 del 18 giugno 1990, già citata al punto 5.1), il tributo dovuto nelle suddette ipotesi si configura come principale poichè "Gli atti in oggetto hanno natura autonoma ed innovano rispetto ai precedenti contratti di locazione e sublocazione". Con riferimento ai contratti di locazione di immobili urbani di durata pluriennale per i quali sia stato versato soltanto il tributo commisurato al canone relativo alla prima annualità, l'imposta da versare per le annualità successive può essere anche di importo inferiore a quello della imposta fissa (attualmente lire 100.000). Ciò in quanto l'imposta deve ritenersi di natura complementare, come ribadito nella risoluzione sopra richiamata. E' appena il caso, infine, di precisare che, qualora oggetto di registrazione sia un contratto relativo ad un immobile il cui corrispettivo è assoggettato all'imposta sul valore aggiunto, resta ferma l'applicazione dell'imposta fissa di registro nella misura di lire 100.000.

7. Decorrenza. Il comma 19 dell'articolo 21 della legge in commento stabilisce la decorrenza delle nuove disposizioni relative ai contratti di locazione, prevedendo che queste si applicano agli atti pubblici formati, alle scritture private autenticate, alle scritture private non autenticate e alle denunce presentate per la registrazione dalla data di entrata in vigore della legge che, a norma del successivo articolo 65, è fissata al 1 gennaio 1998. La nuova disciplina dei contratti di locazione e affitto si applica, inoltre, alle proroghe, anche tacite, intervenute dalla predetta data.

8. Regime transitorio. Oltre a fissare la decorrenza della nuova normativa, l'articolo 21, comma 19, già richiamato, detta anche il regime transitorio per i contratti che, alla data del 1 gennaio 1998, siano già stati posti in essere e quindi in corso di esecuzione. In proposito la norma regola due ipotesi:

a) contratti di locazione già in essere ma non registrati in quanto con corrispettivo annuo non superiore a lire 2.500.000;

b) contratti già registrati. Con riferimento ai contratti di cui alla lettera a) - che, in virtù delle modifiche in commento, sono soggetti all'obbligo della registrazione dal 1 gennaio 1998 - è previsto che la registrazione deve essere richiesta entro 20 giorni dall'inizio dell'annualità successiva a quella in corso. Ad esempio per un contratto pluriennale avente durata dal 1 maggio 1997 al 30 aprile 2001 l'annualità in corso alla data del 1 gennaio 1998 che, come già detto, è la data di entrata in vigore della legge n.449 del 1997, scadrà il 30 aprile 1998. In tal caso, quindi, il versamento dell'imposta e la registrazione del contratto dovranno essere effettuati entro il 20 maggio 1998. In particolare i contratti di locazione di durata pluriennale con scadenza in data successiva al 1 gennaio 1998 e con corrispettivo annuo non superiore a lire 2.500.000 le cui annualità hanno decorrenza 1 gennaio 31 dicembre, devono essere registrati entro il 20 gennaio 1999; ciò in quanto per essi l'annualità in corso alla data di entrata in vigore della legge (1 gennaio 1998), corrisponde all'inizio dell'annualità che scadrà, evidentemente, il 31 dicembre 1998. A tale proposito si rinvia a quanto già precisato per la registrazione dei contratti. Con riferimento ai contratti individuati alla lettera b), cioè quelli già registrati alla data del 1 gennaio 1998, la norma dispone che il pagamento dell'imposta relativa alle successive annualità deve essere eseguito con le modalità previste dall'articolo 17 del D.P.R. n. 131 del 1986, nel testo attualmente vigente. In tale ipotesi, tuttavia, non sarà necessario che il contribuente produca l'attestato di versamento all'ufficio fiscale competente. E' evidente, anche per i suddetti contratti, che il contribuente può optare per il versamento dell'imposta in unica soluzione, usufruendo della detrazione in misura percentuale calcolata in relazione al numero delle annualità residue, ovvero può continuare a corrispondere l'imposta anno per anno, fermo restando il termine previsto per il versamento di 20 giorni dalla scadenza dell'annualità. L'art. 21, comma 20, stabilisce che apposite procedure per l'acquisizione telematica dei dati concernenti i contratti di locazione e delle relative formalità, con particolare riferimento alla registrazione, potranno essere pre- viste con apposito decreto dirigenziale. Le Direzioni Regionali in indirizzo, considerata l'importanza delle modifiche introdotte dall'art.21, commi 18, 19 e 20 della legge n.449 del 1997 nonchè il rilevante numero di soggetti interessati, provvederanno a dare la più ampia diffusione alle istruzioni contenute nella presente circolare. Sarà cura delle stesse Direzioni Regionali adottare tutti i provvedimenti ritenuti necessari al fine di facilitare gli adempimenti dei contribuenti, soprattutto in considerazione del fatto che, contemporaneamente all'entrata in vigore delle novità in argomento, è stata data attuazione alla norma con la quale sono stati soppressi i servizi di cassa operanti presso gli Uffici del Registro fino al 31 dicembre 1997. A tale fine, si suggerisce di adoperarsi affinchè, presso gli Uffici fiscali competenti, siano fornite adeguate informazioni al contribuente in modo che lo stesso sia in grado di assolvere autonomamente le incombenze connesse con l'obbligo della registrazione, quali ad esempio, l'autoliquidazione prevista dall'articolo 17, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986 n.131, nel testo modificato dalla norma in oggetto richiamata. Tali informazioni potrebbero essere fornite anche mediante appositi prospetti esemplificativi esposti nei locali degli uffici dai quali risultino in evidenza i codici di uso più comune, che per l'imposta di registro di cui si tratta sono: 107 T IMPOSTA DI REGISTRO PER CONTRATTI DI LOCAZIONE; 108 T IMPOSTA REGISTRO LOCAZIONE TERRENI. Si potrebbe, inoltre, evidenziare quanto già riportato nelle avvertenze al modello allegato 1 al Decreto Dirigenziale 9 dicembre 1997 più volte richiamato e cioè che, qualora il versamento riguardi l'imposta dovuta per la registrazione del contratto di locazione o di affitto, non devono essere compilati i campi del modello di pagamento che individuano il numero di riferimento e la descrizione del tributo. Si evidenzia che, nel caso invece di versamento relativo ad annualità successive alla prima nonchè relativo a cessioni, risoluzioni e proroghe di un contratto già registrato, occorre indicare con precisione gli estremi di registrazione del contratto stesso (anno nonchè serie e numero di registrazione separati da una barra). Sarà opportuno segnalare, inoltre, gli uffici competenti presso i quali devono essere eseguite le formalità ed effettuati i pagamenti, anche riguardanti le annualità successive alla prima e le ulteriori vicende del contratto, specificando i codici degli uffici fiscali da riportare nel modello di versamento. Si dovrà, infine, dare opportuno rilievo alla necessità che i versamenti siano arrotondati per eccesso o per difetto a lire 10.000, come precisato nel punto 4 della circolare. Le Direzioni Regionali provvederanno al necessario coordinamento con tutti i soggetti operanti sul territorio, presso i quali possono essere effettuati i versamenti, al fine di limitare le eventuali difficoltà che i contribuenti potrebbero incontrare nel periodo di prima applicazione della normativa in commento, concordando anche le iniziative da adottare per garantire una corretta informazione.